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Parecer elaborado pelo Dr. Valter Piccino
Consultor Jurídico do SINDI-CLUBE
OAB/SP 55.180

"O Conselho Deliberativo através de ofício 020/05 de 02.03.05 assinado pelo seu Presidente e 2º Secretário "por unanimidade rejeitou o balanço anual de 2004, em virtude de constar no mesmo a conta Mensalidade a Receber, no valor de R$ 195.419,00, que pertence ao exercício de 2005, e não poderia ter ido incluída no balanço" (esse é o teor do ofício do Conselho).

A associação, até então, vinha contabilizando as receitas de mensalidades pelo regime de caixa. Os dispositivos gerais sobre contabilidade das Associações sem fins lucrativos – pessoas jurídicas, atendendo as normas brasileiras de contabilidade NBC 10.- 10.19.2.1 do registro contábil e adaptando-se ao novo código civil brasileiro, que versa sobre o assunto, "as receitas e despesas devem ser reconhecidas mensalmente, respeitando os princípios fundamentais da contabilidade, em especial os princípios da oportunidade e da competência e letra G a norma 10.19.3.3. "eventos subseqüentes à data do encerramento do exercício que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da Entidade, constituiu o Caiçara Clube, em provisão as mensalidades do mês de Janeiro de 2005, vencíveis em 06 de janeiro de 2005, visto que as despesas inclusive com pessoal e encargos é contabilizada por esse mesmo regime.

Esclarecemos ainda, que em contra partida, a provisão, foi escriturada em seu montante no passivo, em conta de resultado de exercício futuro, não tendo influencia sobre as demonstrações de resultados, sendo dessa forma, infundada tal rejeição/aprovação.

Ressaltamos que o balanço foi elaborado pelo contador do Clube, Sr. João de Oliveira Junior e auditado pelo Escritório Contábil J.C.Polonio de Jaú e aprovado por unanimidade pelo Conselho Fiscal do Clube, cujas pessoas são contabilistas e possuem escritórios contábeis e de assessorias na Cidade."

Eis a síntese dos fatos.

Razão assiste ao Conselho Deliberativo para rejeitar as contas. A contabilidade das Associações Desportivas tem regramento próprio e peculiar, à partir da legislação tributária, em especial o Regulamento do Imposto de Renda. Para tanto, confira-se os principais dispositivos:

Decreto nº 3.000 de 26 de março de 1999

Art. 174 – Estão isentas do imposto as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos (Lei nº 9.532, de 1997, art. 15 e 18).

§ 1^º - A isenção é restrita ao imposto da pessoa jurídica, observado o disposto no parágrafo subseqüente (Lei nº 9.532 de 1997, art. 15, § 1^º).

§ 2^º- Não estão abrangidos pela isenção do imposto os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável (Lei nº 9.532, de 1997, art. 15, § 2^º)

§ 3º - Às instituições isentas aplicam-se as disposições dos §§ 2^º e 3^º, incisos I a V, do art. 170 (Lei nº 9.532, de 1997, art. 15, § 3^º).

Confira-se o que dispõe os dispositivos supra:

Art. 170 ...

§ 2^º - Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente "superavit" em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine o resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento de seus objetivos sociais (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2^º, e Lei 9.718 de 1998, art. 10).

§ 3^º - Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos: (Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2^º).

I – não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

Para efeito do disposto no inciso I, deve ser observado o que consta da IN RF nº 113/98, art. 4^º:

IV) - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial.

(O prazo referido no inciso IV deve ser contado do primeiro dia do ano calendário subseqüente ao da emissão dos documentos – IN RF nº113/98, art. 7^º.)

V) – apresentar, anualmente, Declaração de Informações da Pessoa Jurídica, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

§ 4^º - A transferência de bens e direitos do patrimônio das entidades isentas para o patrimônio de outra pessoa jurídica, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, deverá ser efetuada pelo valor de sua aquisição ou pelo valor atribuído, no caso de doação (Lei nº 9.532, de 1997, art. 16, parágrafo único).

§ 5º - As instituições que deixarem de satisfazer as condições previstas neste artigo, perderão o direito à isenção, observado o disposto no Art. 172 (Lei nº 9.430, de 1996, art. 32, § 10.).

Exatamente por essas instituições não estarem sujeitas às regras fiscais, isso não significa que devam simplesmente se esquecer da existência dos Princípios Fundamentais de Contabilidade para procederem à escrituração da forma que quiserem.

Devem, isso sim, fazer prevalecer na sua plenitude todas as boas normas contábeis para que as demonstrações possam, de fato, ser representativas da realidade.

E a Contabilidade dispõe hoje de todo um ferramental que, se não ideal ainda, muito pode contribuir para esse objetivo.

Há outro aspecto também de fundamental importância.

Comumente na direção dessas entidades não se encontram profissionais com vivência em contabilidade, em finanças ou mesmo em administração. Com isso, acaba o contabilista, responsável por essa entidade, cumprindo o papel de assessor, que muito melhor pode desempenhar quando fizer realmente bom uso gerencial da contabilidade. E toda a experiência mostra que uma contabilidade bem elaborada e produzida à base de critérios sadios é de extraordinária importância para a avaliação de desempenho e para o controle dessas entidades, mormente quando dirigidas por profissionais não especializados.

Não é válida a idéia de que profissionais não especializados são incapazes de entender as demonstrações contábeis. O que ocorre nessas ocasiões é que cabe ao contabilista a grande tarefa de ensinar o administrador, o diretor, o dirigente, ou que outro nome tenha, a entendê-las. Não deve se preocupar em mostrar como se faz contabilidade, mas sim em evidenciar como entender as demonstrações. Não interessa falar em débitos e créditos, mas sim em aumentos e diminuições de bens, direitos, obrigações, receitas e despesas. É muito mais importante explicar qual a diferença entre um ativo e uma despesa do que querer explicar por que caixa tem saldo denominado devedor.

O bom profissional conhece toda a lógica subjacente ao mecanismo contábil e deve mostrar primeiramente essa lógica, e não a erudição da terminologia técnica e especializada.

Como produzir, então, demonstrações contábeis que tenham boa utilização gerencial?

A nossa legislação em vigor obriga-nos às tradicionais peças: balanço, demonstração do resultado, demonstração de lucros ou prejuízos acumulados e demonstração das origens e aplicações de recursos (esta última não é exigida para quem não tem a forma de sociedade por ações).

O balanço é útil para essas entidades? Acreditamos não haver necessidade de comentar sobre tal utilidade. Só que a utilidade, também para essas instituições, está muito ligada à rapidez com que as demonstrações são produzidas e à sua qualidade.

A entidade deve, se possível, produzir balanço mensalmente, de forma rápida (lembrar sempre que balancetes são peças que jamais devem sair da contabilidade; só podem ser entendidos por quem domina muito o assunto e jamais deve ir à administração ou terceiros).

Pela sua própria natureza, não se utilizam as expressões "lucro" ou "prejuízo" nessas instituições, sendo substituídas por superávit e déficit (melhor do que sobras e perdas, a nosso ver). Mas isso não impede que se possa chamar de demonstração do resultado a peça que apura o superávit ou o déficit. Aliás, o resultado é, nessas entidade, exatamente a palavra genérica que abrange os sentidos de superávit ou déficit. Mas se a entidade quiser utilizar outra denominação, nada há que impeça, desde que a terminologia seja de fato cabível.

Não faz muito sentido o uso da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. Muito melhor é o da mutação patrimonial, que explica detalhadamente a diferença entre o patrimônio líquido inicial e final.

Normalmente há utilidade na demonstração de origens e aplicações de recursos, que deve, então, ser preparada, mas é, via de regra, de muito maior utilidade a demonstração de fluxo de caixa. O ideal, então, é a entidade possuir ambas, já que é também comum as demonstrações serem analisadas pelos associados, que muito se interessam por esses fluxos.

Tendo-se em vista a boa divisão existente na legislação atual, a familiaridade que já se tem com ela e sua própria utilidade para efeitos de análise, sugerimos a manutenção da tradicional classificação da Lei das S.A. muito comumente essas entidades não lucrativas costumam chamar o patrimônio líquido apenas de patrimônio, o que em nada muda a estrutura.

Mas o principal é que as classificações devem ser feitas não a partir de um modelo básico obrigatório, mas sim a partir das necessidades de informação de quem administra a entidade. O principal que o contabilista precisa ter em mente é que as demonstrações contábeis são úteis e importantes, e na mesma medida é importante e útil o próprio profissional, desde que as demonstrações consigam atender às necessidades informativas dos usuários.

Assim, o principal ponto consiste em detectar: quem são os usuários e de que tipo de informação eles precisam. Claramente o contabilista não vai fazer tão somente o que o usuário deseja; ele é um profissional que, pela sua experiência e pelo seu conhecimento, muito pode contribuir. Afinal, muitas vezes o usuário também não tem idéias de quais sejam as informações que lhe possam ser úteis.

O que defendemos é que o Planos de Contas é de responsabilidade do contabilista, mas deve ser elaborado após uma pesquisa com os usuários.

Da mesma forma deve-se proceder com relação às formas de classificação e avaliação, à medida que haja flexibilidade para tal. (Veja-se que o atrelamento que ainda existe entre contabilidade e Imposto de Renda deve-se exatamente ao fator usuário: o Fisco arvora-se na qualidade de usuário mais importante e por isso procura influir e mandar tanto na escrituração e na contabilidade).

Para efeito de uniformidade e de bom entendimento, deve-se utilizar, sempre que possível, as terminologias encontradas na contabilidade empresarial. Isso costuma facilitar o entendimento das pessoas que já estão acostumadas à forma e ao linguajar da vida nas empresas em geral.

Costuma-se ver muita contabilidade feita à base exclusivamente do regime de caixa, o que descaracteriza a própria contabilidade. É quase melhor, então, manter só o livro Caixa.

Todavia, em inúmeras situações, a aplicação do regime de competência não pode ser feita a não ser após uma completa análise da situação. Verifiquemos primeiro o problema das despesas.

Para custos, despesas, obrigações e riscos, deve-se utilizar, definitivamente, os mesmos critérios da contabilidade empresarial. Cada custo e despesa devem ser apropriados no momento de sua ocorrência, em função do fato gerador contábil e não em decorrência do seu reflexo nas disponibilidades.

Com isso devem ser devidamente provisionados os salários e encargos, o 13^º salário, as férias, os créditos incobráveis, as depreciações e amortizações devidamente lançados, os juros incorridos a pagar etc. Devem ser apropriados, também, os pagamentos antecipados em função da competência, como os seguros, as assinaturas, os aluguéis. São todos esses exemplos, dos mais comuns, que numa contabilidade qualquer precisam receber esse tipo de tratamento.

O problema reside nas receitas oriundas de semestralidades, mensalidades, doações e outras formas de captação de recursos. A Associação Desportiva tem a mensalidade a receber. Se o associado não efetuar o pagamento, o clube não pode judicialmente provocar a cobrança.

Mas pode ocorrer de o título do associado vir a ser perdido pelo não-pagamento, e, como esse título possui valor comercial, o clube sabe que haverá a liquidação do valor, mesmo que com atraso.

Ou, então, o clube sabe também que, caso o atual associado queira vender o título, não poderá fazê-lo sem que antes seja saldado o débito. Com evidências fortes como essas, é dever utilizar, então o regime de competência.

Claro está que, se mesmo assim pairarem dúvidas sobre algumas mensalidades, deverá ser efetuada, então, a provisão para créditos incobráveis. Mas é preferível o registro da receita e a constituição da provisão nesses casos do que a utilização do regime de caixa.

É até útil aparecer no balanço o quanto existe de mensalidades atrasadas a receber.

Além da sujeição normal às notas explicativas, como no caso das demais sociedades lucrativas, deve-se atentar para o cuidado especial a ser dado no momento de explicar critérios de avaliação de receitas, de despesas e de obrigações, e outras. Afinal, pelas suas próprias características, que fazem às vezes sua contabilidade diferenciar-se um pouco das relativas ao mundo empresarial, deve a entidade dar atenção especial às notas que acompanham suas demonstrações contábeis. Devem ser bem esclarecidos os critérios utilizados para classificação e avaliação, bem como mencionados o objeto da instituição e todos os demais requisitos (eventos subseqüentes, ajustes de exercícios anteriores, contingências, finanças etc.).

Às vezes essas entidades também acabam por se sujeitar a determinadas situações especiais. Por exemplo, podem receber determinadas doações que só poderão ser utilizadas para determinadas finalidades.

Esses ativos de uso restritivo devem ter essa restrição bem esclarecida no próprio balanço ou então nas notas explicativas. Para esses casos especiais existe até uma técnica contábil especial, muito pouco difundida no Brasil, que é a Contabilidade de Fundos.

Vejamos a seguir o que nos reserva a NBC T. 10.19 que estabelece as regras oficiais, utilizadas como referencia pela legislação tributária :

RESOLUÇÃO No. 877, DE 18.04.2000, DO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – DOU DE 20.04.2000

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE – NBC T 10 – ASPECTOS CONTÁBEIS ESPECÍFICOS EM ENTIDADES DIVERSAS, ITEM NBC T 10.19 – ENTIDADES SEM FINALIDADES DE LUCROS

NBC T 10 – Aspectos Contábeis Específicos em Entidades Diversas

NBC T 10.19 – Entidades sem Finalidade de Lucros

10.19.1 – Das Disposições Gerais

10.19.1.1 – Esta norma estabelece critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registros dos componentes e variações patrimoniais e de estruturação das demonstrações contábeis, e as informações mínimas a serem divulgadas em nota explicativa das entidades sem finalidades de lucros.

10.19.1.2 – Destina-se, também a orientar o atendimento às exigências legais sobre procedimentos contábeis a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de assistência social (Lei Orgânica da Seguridade Social), para emissão do Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, da competência do Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS).

10.19.1.3 – As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados, respectivamente, de superávit ou déficit.

10.19.1.4 – As entidades sem finalidade de lucros exercem atividades assistenciais, de saúde, educacionais, técnico-científicas, esportivas, religiosas, políticas, culturais, beneficentes, sociais, de conselhos de classe e outras, administrando pessoas, coisas, e interesses coexistentes e coordenados em torno de um patrimônio com finalidade comum ou comunitária.

10.19.1.5 – Essas entidades são constituídas sob a forma de fundações públicas ou privadas, ou sociedades civis, nas categorias de entidades sindicais, culturais, associações de classe, partidos políticos, ordem dos advogados, conselhos federais, regionais e seccionais de profissões liberais, clubes esportivos não-comerciais e outras entidades enquadradas no conceito do item 10.119.1.4.

10.19.1.6 – Aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamentais de Contabilidade; bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.

10.19.1.7 – Por se tratar de entidades sujeitas aos mesmos procedimentos contábeis, devem ser aplicadas, no que couber, as diretrizes da NBC T 10.4 – Fundações e NBC T 10.18 – Entidades Sindicais e Associações de Classe.

10.19.2 – Do Registro Contábil

10.19.2.2 – As entidades sem finalidade de lucros devem constituir provisão em montante suficiente para cobrir as perdas esperadas, com base em estimativas de seus prováveis valores de realização, e baixar os valores, incobráveis a anistiados.

10.19.2.3 – As doações, subvenções e contribuições para custeio são contabilizadas em contas de receita. As doações, subvenções e contribuições patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituição da entidade, são contabilizadas no patrimônio social.

10.19.2.4 – As receitas de doações, subvenções e contribuições para custeio ou investimento devem ser registradas mediante documento hábil.

10.19.2.5 – Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, superávit ou déficit, de forma segregada, quando identificáveis por tipo de atividade, tais como educação, saúde, assistência social, técnico-científica e outras, bem como comercial, industrial ou de prestação de serviços.

10.19.2.6 – As receitas de doações, subvenções e contribuições recebidas para aplicação específica, mediante contribuição ou não de fundos, devem ser registradas em contas próprias segregadas das demais contas da entidade.

10.19.2.7 – O valor do superávit ou déficit do exercício deve ser registrado na conta Superávit ou Déficit do Exercício enquanto não aprovado pela assembléia dos associados e após a sua aprovação deve ser transferido para a conta Patrimônio Social.

10.19.2.8 – As entidades beneficiadas, caso não tiverem usufruído a isenção de tributos e contribuições, devem registrar suas receitas e despesas, com e sem gratuidade, de forma segregada, e os benefícios fiscais gozados como se não gozassem de isenção.

10.19.3 – Das Demonstrações Contábeis

10.19.3.1 – As demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem finalidade de lucros são as determinadas pela NBC T 3 – Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, e a sua divulgação pela NBC T 6 – Da Divulgação das Demonstrações Contábeis.

10.19.3.2 – Na aplicação das normas contábeis, em especial a NBC T 3, a conta Capital deve ser substituída por Patrimônio Social, integrante do grupo Patrimônio Líquido, e a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados por Superávit ou Déficit do Exercício.

1. o resumo das principais práticas contábeis;
2. os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos;
3. as contribuições previdenciárias relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);
4. as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas subvenções;
5. os fundos de aplicação restrita e responsabilidades decorrentes desses fundos;
6. evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador;
7. eventos subseqüentes à data do encerramento do exercício que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da entidade;
8. as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;
9. informações sobre os tipos de seguro contratados;
10. as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem evidenciar a adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo parâmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação.

Ao nosso sentir, a equipe responsável pela Contabilidade da Associação, cometeu erro de interpretação da norma técnica, em especial o contido no 10.19.3.3., letra "g". Essa regra versa sobre notas explicativas, que servem para enriquecer os dados contábeis para que o intérprete avalie com mais precisão as demonstrações.

A provisão implementada, relativa ao custeio do mês de janeiro 2005, que será satisfeito pelos Associados também em janeiro de 2005, consiste uma impropriedade técnica que precisa ser removida da peça contábil.

Em cada mês, após a emissão da cobrança, o setor contábil deverá promover ao reconhecimento da receita da seguinte forma:

Importante mencionar que os grupos das contas de mensalidades a receber e de mensalidades associativas, compõem-se de 12 contas cada um deles, a fim de evidenciar as receitas de cada um dos meses do exercício. É nas contas do ativo, mensalidades a receber, que se apura a inadimplência real.

Assim, em face da impropriedade técnica produzida por interpretação inadequada da norma técnica contábil, que resultou na constituição indevida nas contas patrimoniais (ativo e passivo) de provisão para receitas futuras, decorrentes de mensalidades a receber em janeiro de 2005, agiu com acerto o Egrégio Conselho Deliberativo rejeitando as contas do exercício de 2004, eis que o valor constitui-se em receita operacional que como tal deve ser apropriado pelo regime de competência.

É o nosso parecer (s.m.j.)